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房地產企業以房抵工程款如何財稅處理

時間:2021-10-15   訪問量:212

房地產企業以房抵工程款如何財稅處理

文章來源于網絡





房地產企業以房抵工程款如何財稅處理

作者:紀宏奎

來源:稅務工匠

 實踐中,房地產企業為了緩解資金的壓力,對應支付未支付的工程款采取以房抵工程款的方式。如果說所抵房屋直接作為施工企業 資產,并且辦理了過戶手續,則視同支付工程款,同時以支付工程款購買商品房兩筆業務處理,雙方結算,各自開具發票,各自分別納稅 。對于房地產企業來說,與正常銷售商品房一樣,在稅收上沒有任何的爭議。但在實務中,抵給施工方的房屋更多的不是作為自持,而是轉售給第三方以達到“變現”的目的。如果抵償的房屋產權辦理到施工方名下再銷售,則屬于“二手房”交易,因為交易多了一個環節,施工方自然不愿增加額外的稅負。所以,實際操作中,為了回避二手房交易稅收問題,更多的是將抵償的房屋最終還是以房地產公司名義銷售,所銷售的房款直接支付給施工方或者通過房地產企業轉付給施工方。以房抵工程款如何會計處理?是否確認增值稅納稅義務發生?是否確認企業所得稅收入實現?是否計算土地增值稅?轉讓給第三方的價格可能高于抵價,也可能高于抵價,銷售差價如何處理?

        一、在會計處理上,確認銷售房地產開發產品收入的條件:房產完工并驗收合格;簽訂了銷售合同并履行了合同規定的義務,即開發產品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;公司不再保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也不再對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量,相關的經濟利益很可能流入,且相關開發項目已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。房地產企業以房屋抵償債務的協議,而非簽訂房屋銷售合同。從產權法來講,產權仍屬于房地產企業,并且商品房仍在房地產企業控制之下。因此,以房抵工程款,在會計上,不應當確認會計收入實現。

        二、在增值稅上,房地產企業銷售商品房的增值稅納稅義務時間的判斷標準:一是商品房預售合同或銷售合同中約定的商品房移交的具體時間的當天;二是如果房地產企業移交商品房的時間滯后于銷售合同中約定的移交時間,則以實際移交商品房的時間的當天作為增值稅的納稅義務時間。房地產企業以房抵工程款,如果房地產企業直接與施工企業簽訂了房屋銷售合同,并且約定了房屋交付的時間,則合同約定交付時間的當天發生增值稅納稅義務,房屋提前交付的,則在交付的當天發生增值稅納稅義務。但在實務中,施工企業所抵房屋更多的是用來對外銷售“變現”,因此,房地產企業以房抵工程款,施工企業并不會與房地產企業簽訂房屋銷售合同,僅是簽訂抵房協議,待施工企業找到購買下家后,由購房人直接與房地產企業簽訂房屋銷售合同,購房人直接將購房款支付給施工企業或交由房地產企業轉付給施工方。從操作程序來看,房地產企業與施工企業簽訂的并不是房屋銷售合同,所以不發生增值稅納稅義務,但對以房抵工程款,視同房地產企業預收房款,因此應當預繳增值稅。這種情況下,所抵房屋是在最終購房人簽訂合同,并在合同約定的交房時間當天發生增值稅納稅義務,提前交付的,在交付的當天發生增值稅納稅義務。

        三、在企業所得稅上,房地產企業銷售開發產品確認收入的前提條件是“已完工產品”。企業開發的產品只要符合已將開發產品竣工證明材料報房地產管理部門備案、已開始投入使用或已取得初始產權證明這些條件其中之一,即視為已經完工產品。銷售已完工產品,在銷售時一般都要簽訂正式《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》,因采取的銷售方式不同,企業所得稅收入確認的方法也不同:1.采取一次性全額收款方式銷售開發產品時:于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日確認收入的實現。這里的“取得索取價款憑據(權利)之日”一般是指書面合同確定的付款日期的當天,未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅行為完成(所有權或使用權轉移)的當天。2.采取分期收款方式銷售開發產品時:按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現,提前付款的,在實際付款日確認收入的實現。3.采取銀行按揭方式銷售開發產品時:按銷售合同或協議約定的價款確定收入額,其首付款于實際收到日確認收入的實現,余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。4.采取委托方式銷售開發產品時,按以下原則確認收入的實現:采取支付手續費方式委托銷售開發產品時按銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。5.采取視同買斷方式委托銷售開發產品時:屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的,如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格,應按銷售合同或協議中約定價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現;如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格,以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的,則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。6.采取基價(保底價)并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品時:屬于由企業與購買方簽訂銷售合同或協議,或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的,如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價,則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現,企業按規定支付受托方的分成額不得直接從銷售收入中減除;如果銷售合同 或協議約定的價格低于基價,則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的,則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

        從房地產企業企業所得稅確認收入實現的幾種情況來看,以房抵工程款協議,而非房屋銷售協議,因此不能確認企業所得稅收入實現。以房抵工程款,最終房屋銷售價格是由施工方確定,以房抵工程款類似于“視同買斷方式委托銷售開發產品”。因此,企業所得收入確認:如果銷售合同約定的價格高于買斷價格,應按銷售合同中約定價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現;如果銷售合同約定的價格低于買斷價格,則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

        以房抵工程款,對于房地產企業來說,視同預收了房款。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)的規定,企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。所以,對所抵房屋屬于未完工開發產品,以房抵工程款應視同預收房款,應當預計計稅毛利。但如果所抵房屋是已完工開發產品,但房屋又沒交付或簽訂銷售合同又應當如何處理?由于房屋未最終銷售,會計上不確認收入;由于房地產企業未最終與購房人簽訂購房合同,所以也不確認企業所得稅收入實現。企業所得稅預計計稅毛利僅是針對銷售未完工開發產品預收房款要先預計計稅毛利,但對現房銷售預收的房款,在沒有簽訂合同的情況下,一方面不確認預計計稅毛利;另一方面不確認企業所得稅收入實現。

        四、在土地增值稅上,根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發〔2009〕91號)第十九條的規定,房地產開發企業將開發產品用于抵償債務,發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認:1、按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;2、由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。但房地產企業以房抵工程款,與施工方并未簽訂房屋銷售合同,并且也沒有發生所有權轉移。并且《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規定:轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(即轉讓房地產)具有法定增值額的應當依法繳納土地增值稅。繳納土地增值稅是以發生產權轉移為標志,如果產權未發生轉移,不征收土地增值稅。房地產企業以房抵工程款,視同預收房款,《土地增值稅暫行條例實施細則》第16條規定,納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法據以計算土地增值稅的,可預征土地增值稅,待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算,多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。財稅〔2006〕021號文要求,各地要進一步完善土地增值稅預征辦法,根據本地區房地產業增值水平和市場發展情況,區別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型,科學合理地確定預征率,并適時調整。工程項目竣工結算后,應及時進行清算,多退少補。因此,在土地增值稅未清算之前,房地產企業以房抵工程款應當預繳土地增值稅。如果已進行了土地增值稅清算,待所抵房屋實際銷售時,按照尾盤清算進行土地增值稅處理。土地增值稅清算時,土地增值應稅收入的確認應當比照企業所得稅收入確認更為合理。

 

 

 

延伸閱讀1

 

 

以房抵工程款,這樣操作最省稅

作者:肖太壽

 

實際工作中,房地產公司、建筑公司、勞務公司因資金關系,往往會出現房地產公司以房抵給建筑公司,而建筑公司又交房屋抵給勞務公司的情況發生。

 

受宏觀經濟環境和房地產調控等因素的影響,不少房地產公司出現資金周轉不靈或資金鏈斷裂的情況,影響到工程款的撥付,因此,房地產公司就將房屋作為工程款抵給建筑公司,而建筑公司也因為房地產公司款按期支付工程款,出現資金緊張而將房開公司以房抵工程款的房產抵給勞務公司。

 

     營改增以后,以房抵工程款視同不動產銷售,建筑公司取得房產視同于購買房產,再將房產抵抵給勞務公司,視同于建筑公司將房產銷售給勞務公司,在兩個環節都會產生相關的稅費。公司轉讓房產應繳的稅費如下:
一、增值稅(本次合同價-買入價)/1.05*5%增值稅附加:(本次合同價-買入價)/1.05*0.65%
二、土地增值稅土地增值稅=增值額*稅率-扣除合計*速算扣除系數扣除合計:買入價格+買入交易手續費+買入契稅+城建稅及附加+本次印花稅+評估費+折舊+中介費增值額:賣出-增值稅-(扣除合計)折舊=買入價格*5%*年限增值率=增值額/扣除合計
三、房產稅買入價*80%*1.2%*年限這是一個容易忽視的稅種:持有期間每年繳納,若未繳納,出售時需連同滯納金一并繳納
四、印花稅本次合同價*萬分之五
五、契稅本次合同價*3%
那么如何避免建筑公司與勞務公司抵款環節的稅呢?肖太壽博士說,做好以下四份合同就可以了:
第一份合同:建筑公司與房開公司簽訂一份債權轉讓協議書,相當于建筑公司向房開公司履行債權手續,即建筑公司向房開公司收工程款;
第二份合同:建筑公司與勞務公司簽訂一份債權抵減債務協議書;
第三份合同:房開公司與勞務公司簽訂售房協議書;
第四份合同:房開公司與勞務公司要簽訂一份應收債權抵減購房款協議書;

 

 

延伸閱讀2

以房抵工程款的稅務管控策略


所謂的“以房抵工程款”是指房地產企業以其開發完工的房屋抵減建筑施工企業提供建筑服務與房地產企業結算的工程款的一種非貨幣性交易行為。以房抵工程款的交易行為涉及的稅收風險管控策略主要做好以下兩點策略:一是以房抵工程款的協議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務風險及管控策略;二是建筑商將房地產企業以房抵工程款簽訂合同的稅務風險及節稅的合同簽訂技巧。

(一)以房抵工程款的協議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務風險及管控策略          以房抵工程款的協議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務風險:導致房地產企業減少收入而少繳納土地增值稅,將引起稅務機關對房地產企業進行納稅調整的稅務風險。
1、以房抵工程款的抵債行為必須視同銷售依法繳納土地增值稅、增值稅和企業所得稅。根據財稅[2016]36號文附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定,銷售服務、無形資產或者不動產,是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。以房抵債屬于取得其他經濟利益的銷售,需要交納增值稅?!吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外?;谝陨隙愂照叩囊幎?,房地產企業與建筑企業簽訂的以房抵工程款的協議,該協議工程折價的實質是房地產企業通過協議工程折價銷售其建筑工程抵償建筑企業的工程款,房地產企業要視同銷售繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅。房地產企業與建筑企業達成的協議工程折價的價格往往偏低又無正當理由,導致視同銷售收入減少,最終的結果使房地產企業少繳納土地增值稅。
2、稅務機關對交易價款偏低且不合理給予納稅調整的法律依據?!吨腥A人民共和國稅收征管法》第三十五條第六款規定:納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的,稅務機關有權核定其應納稅額。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第十六條之規定,納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關按下列順序確定銷售額:(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)屬于應征消費稅的貨物,其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指:銷售自產貨物的為實際生產成本,銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。財稅【2016】36號文之附件1:《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條 :納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的,或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的,主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額:(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組     成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)成本利潤率由國家稅務總局確定。不具有合理商業目的,是指以謀取稅收利益為主要目的,通過人為安排,減少、免除、推遲繳納增值稅稅款,或者增加退還增值稅稅款。
3、“價款明顯偏低且不合理”的司法界定
最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋(二) (法釋〔2009〕5號)第十九條對于合同法第七十四條規定的“明顯不合理的低價”,人民法院應當以交易當地一般經營者的判斷,并參考交易當時交易地的物價部門指導價或者市場交易價,結合其他相關因素綜合考慮予以確認。轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的,一般可以視為明顯不合理的低價?;诖朔ㄡ尅?009〕5號的司法解釋,發包方與承包方就工程進行協議折價時,務必將價格定在不低于交易地的指導價或者市場交易價百分之七十。
4、稅務機關對“價款明顯偏低且不合理”的價格進行納稅調整的尺度:不的低于市場價的70%。根據以上法律稅收政策分析,如果房地產企業與建筑企業發生“以房抵工程款”的情況下,一定要掌握和審查房地產企業以房抵工程款的折價金額不得低于房地產企業用于抵建筑商工程款的開發成品的市場價格的百分之七十。例如:如果房地產企業拖欠建筑企業工程款1000萬元,房地產企業抵建筑企業工程款的開發成品的市場交易價為2000萬元,則1000萬元小于1400萬元(2000萬元×70%),該交易行為“價款明顯偏低且不合理”的行為,必須對房地產企業依照1400萬元申報繳納土地增值稅。
(二)建筑商將房地產企業以房抵工程款簽訂合同的稅務風險及節稅的合同簽訂技巧

 

1、簽訂合同多繳納稅的稅務風險實踐中,當房地產企業拖欠建筑企業材料,建筑企業拖欠材料供應商或其他個人借款的情況下,為了相互低債,房地產企業與建筑企業簽訂“以房抵工程協議”,然后建筑企業又與材料供應商或個人簽訂以房抵材料款或欠款的合同。以上簽訂的合同將對建筑企業和房地產企業視同銷售征收增值稅、企業所得稅和土地增值稅。
2、建筑商將房地產企業以房抵工程款的房屋自用情況下的合同簽訂技巧以房抵工程款自用的房屋,其實質就是建筑商向房地產開發企業購買房屋,支付購房款,房地產開發企業支付工程款,依據《中華人民共和國合同法》第91條第3款規定,在等額范圍內二者相抵銷。在實踐中,以房抵工程款建筑商自用的房屋,往往是前面所談到的第一種和第二種形式的房屋。針對這種以房抵工程款建筑商自用的房屋,房地產企業都會給予建筑商優惠的價格,以房抵完建筑商工程款后,還有一定的差額。因此,建筑商將房地產企業以房抵工程款的房屋自用情況下的合同必須按照以下方法進行簽訂:
第一,實際工程款與用以抵付的房屋價款差額的處理。實際工程款與用以抵付的房屋價款很難完全一致,必將出現差額,因此在以房抵款合同中一定要明確此差額如何處理。
第二,必須在以房抵工程款的協議中明確房屋交付的具體期限
第三,在協議中明確抵付工程款的房屋面積和單價,銷售單價按照協議約定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面積進行計算。
第四,發票開具和稅費的處理。在以房抵工程款協議中,必須明確房地產企業按照抵付工程款金額向建筑商開具銷售不動產的增值稅專用發票,建筑企業向房地產公司開具建筑業的增值稅專用發票。有關稅費各自承擔。
第五,在以房抵款合同中雙方應明確用以抵付工程款的具體房屋。在一些以房抵款合同中,關于用以抵付的房屋,有的合同約定以房地產開發企業指定為準;有的約定由建筑商在房地產開發企業開發建設的樓盤中自行選擇,但兩者均未明確哪套房屋用以抵付工程款。如產生糾紛,雙方對于用以抵付的房屋說法不一,法院可能以約定不明為由判決房地產開發企業直接以貨幣形式向建筑商支付工程款。因此,應在以房抵款合同中明確約定具體的樓號、房號等內容,最好附圖。
3、建筑商將以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供應商材料款的合同節稅簽訂技巧
1)出售他人的合同簽訂技巧建筑商另行尋找購房者因其未取得房屋所有權,不能直接與該購房者簽訂商品房買賣合同,因此,必須由建筑商尋找的購房者直接與房地產開發企業簽訂《商品房買賣合同》,購房款由購房者直接向建筑商支付或向房地產開發企業支付由其支付給建筑商。
2)用于抵供應商材料款的合同簽訂技巧第一,房地產企業、建筑商和材料供應商三方欠款均相等的情況下,合同簽訂技巧如下:房產企業與建筑企業、材料供應商簽訂三方債務償還協議,協議約定:由房產企業將抵債商品房直接銷售給材料供應商,材料供應商將房款匯給房產企業,房產企業收材料供應商房款后再匯給建筑企業償還債務,建筑企業收房產企業欠款后再匯給材料供應商償還債務?;蛘邊f議約定:賣方為房地產企業,買方為材料供應商,購房款支付方為建筑商。建筑商代替材料供應商支付給房地產企業的購房款抵付建筑商拖欠材料供應商的材料款;材料供應上委托建筑商支付房地產企業的購房款用于抵付房地產企業拖欠建筑商的工程款。第二,在三方欠款均不相等的情況下,合同簽訂如下:房產企業與建筑企業、材料供應商簽訂三方債務償還協議,協議約定:房地產企業是賣方、材料供應商是買方,建筑企業是付款方。建筑企業代替材料供應商支付給房地產企業的購房款不僅用于抵房地產企業拖欠建筑企業的工程款,而且用于抵建筑企業拖欠材料供應商的材料款。同時,建筑企業與材料供應商簽訂債務重組協議,約定:材料供應商免除向建筑公司應收材料款與建筑企業代替材料供應商支付給房地產企業的購房款的差額部分債務。

 

 

延伸閱讀3

 

房地產企業支付施工企業延期付款利息相關財稅處理

對于欠付工程款的,《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋〔2014〕)第十七條規定了利息的計付標準:“當事人對欠付工程價款利息計付標準有約定的,按照約定處理;沒有約定的,按照中國人民銀行發布的同期同類貸款利率計息?!弊鳛槭┕て髽I收取的延期付款利息和房地產企業支付的延期付款利息各自應當如何財稅處理?

        一、施工方收取延期付款利息如何繳納增值稅?根據《增值稅暫行條例》第六條第一款規定:銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用,應向國稅部門申報增值稅。對于價外費用,《增值稅暫行條例實施細則》第十二條第一款作了明確的解釋:價外“向購買方收取”的手續、補貼、基金、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費等各種性質的價外收費。另據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號,以下簡稱財稅〔2016〕36號)第三十七條規定:價外費用,是指價外收取的各種性質的收費,但不包括以下項目:(一)代為收取并符合本辦法第十條規定的政府性基金或者行政事業性收費。(二)以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。

        《增值稅暫行條例實施細則》強調價外費用包括價外“向購買方收取”的價外收費。而財稅〔2016〕36號價外費用是指價外收取的各種性質的收費,不再強調“向購買方收取”,不再列舉價外費收費名目,同時采用了反向排除法,即除列舉的不屬于價外費用外,均屬于價外費用,因此,其包含的價外范圍比《增值稅暫行條例實施細則》更加的寬泛。

        很顯然,建筑施工企業收取的違約延期付款利息收入屬于增值稅的價外費用,是增值稅計稅依據的組成部分。因此,施工企業收取的延期付款利息應按建筑企業所適應的應稅項目和增值稅稅率或征收率計算繳納增值稅。

        二、施工企業收取延期付款利息如何開具發票?延期付款收取利息不屬于貸款服務,而是屬于提供建筑服務的價外費用,在發票開具上,應當選擇與建筑服務相同的稅收編碼開票,按照與建筑服務相同的稅率或征收率計算增值稅稅額。實務中,為了保證發票金額與工程結算相一致,收取的延期付款利息開票可以采取兩種方式:一是延期付款利息單獨開具發票。選擇建筑服務的稅收分類編碼、稅率或征收率,品名自定義為“延期付款利息”,即“建筑服務-延期付款利息”;二是將發票開成兩行,第一行根據工程結算據實開具發票;第二行選擇建筑服務的稅收分類編碼、稅率或征收率,開具“延期付款利息”。

        三、施工企業收到延期付款利息如何企業所得稅和會計處理?施工企業收到延期付款利息的會計處理主要有以下四種觀點:一是既然利息收入與主營業務收入為同一品目、同一稅率或征收率,應當一并作為主營業務收入;二是利息收入不屬于主營業務收入,應計入其他業務收入;三是按照“對等”原則,既然提前支付的現金折扣是計入財務費用,相應延期收取的利息也應當計入財務費用;四是延期收取的利息屬于違約性質的收入,應當計入營業外收入。但不論是對收取的延期付款利息是計入哪個會計科目,增值稅“價稅分離”是必須的。但不論利息收入計入什么會計科目,其對企業當期的損益并不產生影響,并且也不影響企業所得稅的最終結果。

        四、房地產企業支付延期付款利息是否允許抵扣?根據財稅〔2016〕36號第二十七條規定,一般納稅人購進的貸款服務不得從銷項中抵扣。并且對納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用的進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。但銷售貨物、服務、無形資產、不動產等而收取的延期付款利息屬于價外費用,并且是按照主稅種及稅目的適用稅率或征收率計算繳納增值稅,并且允許開具同品目、同稅率或征收率的增值稅專用發票,并且在實質上并非是購買“貸款服務”,因此,房地產企業取得延期付款開具的增值稅專用發票可以抵扣進項稅額。

        五、房地產企業支付施工企業延期付款利息是否允許土地增值稅稅前扣除以及是否允許加計扣除?土地增值清算時,房地產企業財務費用中的利息支出的稅前扣除區分兩種情況:一是凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。二是凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。對房地產開發企業既向金融機構借款,又有其他借款的,其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用上述兩種辦法。另外,對于新建房及配套設施的成本是按照房地產開發項目實際發生的成本扣除。延遲支付工程款而支付的利息是否允許土地增值稅稅前扣除?實務中有兩種不同觀點:

        一種觀點認為:支付的延期付款利息取得建筑服務費發票的,可以在土地增值稅前扣除,并且可以加計扣除。理由是延期支付工程款利息支出取得的建筑服務費發票,實際上是因為違約導致施工方施工成本增加,雖然形式上表現為以支付利息、違約金方式進行的補償,但實質上本身就是工程成本的一部分,如果不允許稅前扣除,實際上否定以支付利息和違約金方式給予工程款成本補償的實質,也勢必導致納稅單位的稅成本增加,因此,因資金問題導致延期付款支付的違約金、利息支出,取得建筑公司以價外費用形式開具的建安發票,應計入開發成本,作為土地增值稅扣除項目并享受加計扣除。

        另一種觀點認為:支付的延期付款利息不能土地增值稅稅前扣除。理由是雖然在增值稅上,延期付款利息作為價外費用允許開具建筑服務費發票,但價外費用的本質不是工程價款,而是資金占用費,不屬于工程結算事項。而土地增值稅對利息扣除本來就另行計算并單獨扣除。因此,延期付款利息所取得的建筑服務費發票不能在土地增值稅前扣除,更不能加計扣除,也不能作為計算“其他房地產開發費用”扣除的基數。

        從“實質重于形式”的原則和“公平稅負”的角度,筆者更傾向于后一種觀點。增值稅將價外費用計入增值稅計稅依據是反避稅的目的,為了防止納稅人以價外費用名義以稀釋增值稅計稅依據。但不可否認的事實支付的屬于資金占用費的性質,并且增值稅與土地增值稅不屬于同一稅種,土地增值對利息費用的扣除有特別規定:要么按金融機構提供的憑據依法據實扣除;要么按比例計算扣除。如果房地產企業一方面對支付的延期付款利息作為建安成本據實扣除;另一方又按比例或根據金融機構憑據扣除,就存在同一性質的費用二次扣除。其次,在實務中,更多誠信的房地產企業是及時結算工程款,相對于不及時結算的房地產企業反而變成了一種稅收優惠,不僅是稅負不公,并且違背了“公序良俗”原則。其三,從會計處理上來看,房地產企業延期支付的利息也應當是按照借款費用進行會計處理。當然有人會說:那就把利息變通為違約金。其實違約金屬于營業外支出,根本就不在土地增值稅稅前扣除的范圍。實務中,延期支付的利息是否可以在計算土地增值稅時稅前扣除,建議要提前與當地稅務局溝通。

        六、房地產企業延期支付利息如何企業所得稅及會計處理?房地產企業項目開發周期一般較長,為項目開發而借入的資金就要面臨資本化問題,利息資本化時間的正確判定將會直接影響企業成本與費用的計量和確認。無論是會計準則還是所得稅法,對于利息資本化都有明確的界定。根據《中華人民共和國所得稅條例實施細則》第三十七條規定,企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的,在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用,應當作為資本化支出計入相關資產的成本。結合房地產開發項目的特征,資本化終止的時間應當為項目完工決算做竣工驗收時,即將開發產品竣工證明材料報房地產管理部門備案時,也就是達到可售狀態作為停止資本化的時間。因此,房地產企業支付施工企業延期支付利息要區分情況分別處理:一是在達到可售狀態之前應支付的延期付款利息應當予以資本化,計入開發成本—間接費用;達到可售狀態之后應支付的延期付款利息應當予以費用化,計入財務費用—利息支出。

        對于延期付款利息扣除標準有兩種觀點:一是作為《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定的“非金融企業向非金融企業借款的利息支出”,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分允許扣除,超過部分納稅調增;二是將延期付款利息與實際資金借貸的利息相區分,按照“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出”據實在企業所得稅前扣除。筆者認為,第二種觀點更為合理,因為延期未付的款并非是借款。

 

 

 

 

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